Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen verosopimuksilla OTMU1013-3008 Yritysverotus ON-työ/Tutkielma Laatija: Nora Österberg 7.5.2024 Turun yliopiston laatujärjestelmän mukaisesti tämän julkaisun alkuperäisyys on tarkastettu Turnitin OriginalityCheck -järjestelmällä. Tiivistelmäsivu ON-työ / Tutkielma Oppiaine: Yritysverotus Tekijä(t): Nora Österberg Otsikko: Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen verosopimuksilla Ohjaaja(t): Jaakko Ossa Sivumäärä: 20 sivua Päivämäärä: 7.5.2024 Tutkielmani aihe on kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen verosopimuksilla. Tutkimuksen tarkoituksena on selvittää, kuinka kansainvälinen kaksinkertainen verotus poistetaan verosopimusten avulla. Tarkastelen kaksinkertaisen verotuksen poistamista kahden esimerkkisopimuksen avulla. Sen lisäksi kerron yleisesti Suomen solmimista verosopimuksista, OECD:n malliverosopimuksesta sekä kaksinkertaisen verotuksen poistamismenetelmistä, jotta aihetta on helpompi ymmärtää. Tutkin aihetta, etsimällä ja lukemalla oikeuskirjallisuutta aiheeseen liittyen. Lisäksi tarkastelin verosopimuksia, joita Suomi on tehnyt muiden valtioiden kanssa ja vertailin niitä keskenään. Etsin myös korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuja liittyen kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamiseen ja analysoin yhtä ratkaisua tässä tutkielmassa. Keskeisenä tutkimustuloksena oli, että kansainvälinen kaksinkertainen verotus voidaan poistaa hyvitysmenetelmän tai vapautusmenetelmän avulla. Hyvitysmenetelmä on pääsääntö. Myös molemmissa valitsemissani esimerkkisopimuksissa kaksinkertainen verotus poistetaan hyvitysmenetelmän avulla. Verosopimusten solmiminen on tärkeää, jotta kaksinkertainen verotus voidaan välttää. Ilman verosopimuksia verovelvollinen voisi joutua epäedulliseen asemaan, kun valtiot pyrkivät verottamaan alueellaan syntyvän tulon ja varallisuuden sekä maailmanlaajuisen tulon ja varallisuuden verovelvollisen asuinvaltiossa. Avainsanat: verosopimus, kansainvälinen verotus, OECD:n malliverosopimus, hyvitysmenetelmä, vapautusmenetelmä III Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen verosopimuksilla ....... I Lähteet ....................................................................................................................... IV Lyhenteet ................................................................................................................... VI 1 Johdanto .............................................................................................................. 1 2 OECD:n malliverosopimus ................................................................................. 3 3 Suomen solmimat verosopimukset .................................................................. 5 4 Verosopimusten määräykset ............................................................................. 7 5 Kaksinkertaisen verotuksen poistamismenetelmät ........................................ 9 5.1 Menetelmälain soveltaminen .................................................................................. 9 5.2 Hyvitysmenetelmä ................................................................................................... 9 5.3 Progressiehtoinen vapautusmenetelmä .............................................................. 10 5.4 Vapautusmenetelmä yhteisön verotuksessa ...................................................... 11 6 Esimerkkitapaus kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta ...................... 12 7 Esimerkkisopimuksia ....................................................................................... 13 7.1 Sopimus Suomen tasavallan ja Amerikan yhdysvaltojen hallituksen välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämiseksi ........................................................................................... 13 7.2 Sopimus Suomen Tasavallan ja Espanjan välillä tulon ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi ............................................................ 16 7.3 Kahden esimerkkisopimuksen vertailu ............................................................... 18 8 Yhteenveto ......................................................................................................... 19 IV Lähteet Kirjallisuus Helminen Marjaana, EU-vero-oikeus, 2021, päivitetty: 6.11.2023 Malmgrén Marianne, Myrsky Matti, Kansainvälinen henkilö- ja yritysverotus 3., uudistettu painos, 2017 Mehtonen Pekka, Suomen tekemät tuloverosopimukset ja OECD:n mallisopimus, 2001 Nykänen Pekka, Rajoitetusti verovelvollisen tulon verotus, 2015 Rajamäki Anu, 2004. Ulkomailla maksetun tuloveron vähentämisesti EVL 7 §:n mukaisena tulonhankkimismenona. Verotus 4 Virallislähteet Tuloa ja varallisuutta koskeva malliverosopimus (ns. OECD:n mallisopimus 15. heinäkuuta 2014) Sopimus Suomen tasavallan hallituksen ja Amerikan yhdysvaltojen hallituksen välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi Sopimus Suomen tasavallan ja Espanjan kuningaskunnan välillä tuloveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi Verohallinnon ohje Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta VH/1255/00.01.00/2024 Verohallinnon ohje Verosopimusten artikloista VH/6226/00.01.00/2022 V Oikeustapaukset KHO:2011:45 18.5.2011/1325 VI Lyhenteet ETA Euroopan talousalue EU Euroopan unioni KHO Korkein hallinto-oikeus Menetelmälaki (MenetelmäL) Laki kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta OECD Taloudellisen kehityksen ja yhteistyön järjestö (The Organisation for Economic Co- operation and Development) SEUT Sopimus Euroopan unionin toiminnasta TVL Tuloverolaki YK Yhdistyneet kansakunnat 1 1 Johdanto Verovelvollisuus jakaantuu yleiseen, sekä rajoitettuun verovelvollisuuteen tuloverolain mukaan. Yleisesti verovelvollisia ovat henkilöt, jotka asuvat Suomessa. Rajoitetusti verovelvollisia taas ovat henkilöt, jotka asuvat ulkomailla. Tuloverolain mukaan yleisesti verovelvollisia verotetaan Suomessa sekä hänen Suomesta että ulkomailta saamistaan tuloista, kun taas rajoitetusti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa vain täältä saamistaan tuloista. Usein Suomessa asuvan henkilön ulkomailta saatu tulo on veronalaista myös tulon lähdevaltiossa. Kaksinkertaista verotusta syntyy, kun verovelvollista verotetaan sekä tulon lähdevaltiossa että verovelvollisen asuinvaltiossa. Kaksinkertainen verotus voi olla taloudellista tai juridista. 1 Taloudellinen kaksinkertainen verotus tarkoittaa sitä, että useampi kuin yksi valtio verottaa samaa tuloa kahden tai useamman eri verovelvollisen tulona. Tämän kaltainen tilanne voi syntyä esimerkiksi siten, että Suomessa tuloa verotetaan rajoitetusti verovelvollisen henkilön palkkatulona ja verovelvollisen asuinvaltiossa verovelvollisen omistaman yhtiön liiketulona. Juridinen kaksinkertainen verotus taas tarkoittaa sitä, että useampi kuin yksi valtio verottaa samalta ajanjaksolta samaa verovelvollista samasta tulosta. Erityisesti juridisen kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi on tehty verosopimuksia. Verosopimuksissa on sovittu verotusoikeuden jakautumisesta eri tulotyyppien osalta tulonsaajan tulon lähdevaltion sekä asuinvaltion kesken. Yleensä verovelvollisuus poistetaan verovelvollisen asuinvaltiossa kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi. Kaksinkertainen verotus voidaan poistaa hyvitysmenetelmän tai vapautusmenetelmän avulla. 2 Verosopimuksissa sovitaan kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta ja Suomessa asuvien osalta tarkemmat säännökset kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta ovat kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetussa laissa (1552/1995, menetelmälaki). 1 Verohallinnon ohje VH/1255/00.01.00/2024 2 Nykänen, 2015 2 Kaksinkertainen verotus poistetaan menetelmälain säännöksien mukaan, jos verosopimusta ei ole. 3 Tarkastelen kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamista Suomen ja Yhdysvaltojen, sekä Suomen ja Espanjan solmimien verosopimusten pohjalta. Nämä kaksi esimerkkisopimusta konkretisoivat, kuinka kaksinkertainen verotus voidaan käytännössä poistaa verosopimusten avulla. 3 Rajamäki 2004, s. 398 3 2 OECD:n malliverosopimus OECD:n malliverosopimuksen tarkoituksena on edistää sellaista politiikkaa, jonka tavoitteena on jäsenmaiden talouskasvu, työllisyyden lisääntyminen, nouseva elintaso sekä jäsenmaissa että muissa maissa ja lisäksi maailmankaupan laajeneminen. Suomi on OECD:n jäsen ja se tarjoaa Suomelle merkittävän tilaisuuden osallistua muun ohella verotusta koskevaan hallitusten väliseen yhteistyöhön. OECD:n veroasiainkomiteassa käsitellään verotusta koskevat kysymykset. Veroasiainkomitea toimii lähinnä kansainvälisten ja kansallisten veropolitiikkaa koskevien kysymysten keskustelufoorumina. Se kokoontuu kahdesti vuodessa. Veroasiainkomitean tavoitteena on edistää jäsenmaiden välistä yhteistyötä verotuksen alalla ja kehittää menettelyjä. Sen lisäksi veroasiainkomitean tavoitteena on toimia kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi sekä veron kiertämisen estämiseksi. Komitea valmistaa myös verotilastoja ja veroanalyyseja. 4 OECD:n malliverosopimus koskee tuloa ja varallisuutta ja sen tarkoituksena on poistaa kaksinkertaisen verotuksen haitallisia vaikutuksia valtioiden taloudellisten suhteiden kehittymiselle. OECD:n malliverosopimus tarjoaa yhdenmukaisen pohjan verosopimuksille ja se on laadittu yhdenmukaistamaan, selkeyttämään ja lujittamaan verovelvollisten tilannetta OECD:n jäsenmaissa. Suurin osa valtioista seuraa OECD:n malliverosopimusta laatiessaan keskinäisiä verosopimuksia. 5 OECD:n malliverosopimuksen 1 ja 2 artiklassa määritellään sopimuksen soveltamisala eli sopimuksen piiriin kuuluvat henkilöt ja verot.6 Malliverosopimuksessa on määritelty myös se, mitä kiinteällä toimipaikalla ja sopimusvaltiossa asuvalla tarkoitetaan sopimuksen puitteissa. Kaksinkertainen verotus pyritään OECD:n malliverosopimuksen mukaan välttämään ensisijaisesti jakamalla eri vero-objektien verotusoikeus valtioiden kesken vastavuoroisuusperiaatetta noudattaen. 4 Mehtonen 2003, s. 17 5 Valtiovarainministeriö (vm.fi), Verotus, Yhteistyö kansainvälisessä verotuksessa 6 OECD:n malliverosopimuksen johdanto 4 OECD:n malliverosopimuksessa on myös niin sanottuja erityisiä määräyksiä. Yksi erityismääräys on syrjintäkielto. OECD:n malliverosopimuksen 24 artiklan 1 kohdan mukaisesti sopimusvaltion kansalainen ei toisessa sopimusvaltiossa saa joutua sellaisen verotuksen tai siihen liittyvän velvoituksen kohteeksi, joka on muunlainen tai raskaampi, kuin verotus, jonka kohteeksi tämän toisen valtion kansalainen samoissa, erityisesti asuinpaikkaa koskevissa olosuhteissa joutuu. Malliverosopimuksen 24 artiklan avulla pyritään varmistamaan, että sopimusvaltion kansalaiset saavat toisessa sopimusvaltiossa saman verotuksellisen kohtelun kuin tämän toisen sopimusvaltion kansalaiset. 5 3 Suomen solmimat verosopimukset Verosopimukset muodostavat merkittävän osan Suomen kansainvälisestä veronormistosta. Vuoden 2015 alussa Suomella oli voimassa olevia tuloverosopimuksia 75 itsenäisen valtion ja yhdeksän itsehallinnollisen alueen kanssa. Itsenäisten valtioiden kanssa tehdyt verosopimukset ovat niin sanottuja täydellisiä verosopimuksia. Ne koskevat siis verovelvollisten kaikkia tuloja. Suurin osa itsehallinnollisten alueiden kanssa tehdyistä verosopimuksista kattaa vain osan tuloista. Suomi tekee verosopimuksia lähinnä sellaisten valtioiden kanssa, joihin Suomesta on olennaisia taloudellisia yhteyksiä. Suomella on tuloverosopimus lähes kaikkien ETA- valtioiden kanssa. Lisäksi Suomella on verosopimuksia myös yhdessä Pohjois-Amerikan, Kaakkois-Aasian ja Itä-Euroopan valtioiden kanssa. Afrikan valtioiden kanssa Suomella on vain muutamia verosopimuksia. Etelä-Amerikassa on myös useita valtioita, joiden kanssa Suomi ei ole solminut verosopimuksia.7 Kun Suomella on voimassa oleva verosopimus rajoitetusti verovelvollisen asuinvaltion kanssa, rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saamaa tuloa verotetaan Suomen kansallisen lainsäädännön määräysten mukaan, mutta verosopimus voi rajoittaa kansallisen lainsäädännön mukaista verotusvaltaa. Jos Suomen ja rajoitetusti verovelvollisen henkilön asuinvaltion välillä ei ole voimassa olevaa verosopimusta, rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saaman tulon veroseuraamukset määräytyvät Suomen kansallisen verolainsäädännön perusteella. 8 Euroopan unionin jäsenvaltiot voivat keskenään solmia verosopimuksia, jotka voivat olla kahden- tai monenkeskisiä. Näitä sopimuksia tehdään kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi. EU-valtioiden on toteutettava tarvittavat toimenpiteet kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi käyttämällä erityisesti kansainvälisessä verokäytännössä noudatettuja jakoperusteita, jollaisiksi katsotaan muun muassa OECD:n malliverosopimuksiin liittyvät periaatteet. 7 Nykänen, 2015 s. 16 8 Nykänen, 2015 s. 17 6 SEUT:n vastaiseksi syrjinnäksi katsotaan, jos yhden valtion verojärjestelmä, mukaan lukien verosopimukset, kohtelee eri tavalla omia ja muiden EU-valtioiden kansalaisia. 9 9 Helminen, 2021 7 4 Verosopimusten määräykset Verosopimuksille on tarvetta silloin, kun verovelvollinen saa tuloa muusta valtiosta kuin asuinvaltiostaan tai verovelvollisella on varallisuutta muussa valtiossa kuin asuinvaltiossaan. Tällainen varallisuus sekä tulot ovat yleensä veronalaista sekä lähdevaltiossa että asuinvaltiossa. 10 Asuinvaltioperiaatteella tarkoitetaan sitä, että valtiot pyrkivät verottamaan asukkaidensa maailmanlaajuisen tulon sekä varallisuuden. Alue- eli lähdevaltioperiaatteella taas tarkoitetaan sitä, että valtiot haluavat verottaa kaiken alueellaan syntyvän tulon ja siellä olevan varallisuuden silloinkin, kun omistaja tai saaja asuu jossain muussa valtiossa. Valtiot ovat tehneet verosopimuksia asuinvaltioperiaatteen ja lähdevaltioperiaatteen soveltamisesta, jotta samaan tuloon tai varallisuuteen aiheutuva kaksinkertainen verotus voidaan välttää. Verosopimuksissa on erilaisia ratkaisuja tulo- ja varallisuuslajien osalta. Niissä ratkaistaan, onko lähdevaltiolla oikeus verottaa lähdevaltioperiaatteeseen nojaten, vai jääkö saatu tulo tai varallisuus verotettavaksi ainoastaan verovelvollisen asuinvaltiossa. 11 Verosopimus ei yleensä sisällä määräyksiä lähdevaltiossa määrättävän veron suuruudesta, vaan siitä säädetään valtion sisäisessä lainsäädännössä. Poikkeuksena ovat osinko-, rojalti- ja korkotulot. Jos verosopimuksen mukaan verotusoikeus on lähdevaltiolla, kaksinkertainen verotus poistetaan yleensä asuinvaltiossa. Kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi ei tarvita toimenpiteitä silloin, kun verosopimuksen mukaan omaisuus tai tulo verotetaan vain verovelvollisen asuinvaltiossa. 12 TVL 9 §:n 1 momentin 1 kohdassa todetaan asuinvaltioperiaate Suomessa. Yleinen verovelvollisuus on silloin, kun verovuonna Suomessa asunut henkilö, kotimainen yhteisö, 10 Verohallinnon ohje VH/6225/00.01.00/2022 11 Malmgrén - Myrsky, 2017 12 Verohallinnon ohje VH/6225/00.01.00/2022 8 kuolinpesä ja yhteisetuus ovat velvollisia suorittamaan Suomessa veroa täältä ja muualta saamastaan tulosta. TVL 9 §:n 1 momentin 2 kohdassa taas todetaan alue- eli lähdevaltioperiaate. Rajoitettu verovelvollisuus on silloin, kun henkilö, joka ei ole asunut Suomessa sekä ulkomainen yhteisö ovat verovelvollisia suorittamaan Suomessa veroa vain täältä saamastaan tulosta. 9 5 Kaksinkertaisen verotuksen poistamismenetelmät 5.1 Menetelmälain soveltaminen Hyvitysmenetelmä on pääsääntö menetelmälain mukaan. Kuitenkin jos Suomi on verosopimuksessa sopinut käytettäväksi menetelmäksi vapautusmenetelmän, sovelletaan sitä. Menetelmälaista löytyy säännökset hyvitys- ja vapautusmenetelmän laskentatavasta. Verosopimuksissa määritellään pelkästään eri tuloihin sovellettava menetelmä. Kaksinkertainen verotus poistetaan hyvitysmenetelmällä menetelmälain säännösten mukaisesti, jos verosopimusta ei ole.13 Valtion tuloveroon, kirkollisveroon, yhteisön tuloveroon sekä kunnallisveroon sovelletaan menetelmälakia. Jos kyseessä on verosopimusvaltiosta saatu tulo, Suomen verotuksessa hyvitetään verosopimuksessa mainitut verot. Jos verosopimusta ei ole tulon lähdevaltion kanssa, hyvitetään ainoastaan vieraalle valtiolle maksettu vero. Vieraalle valtiolle maksettu vero voidaan vähentää Suomessa valtionverosta, kirkollisverosta tai kunnallisverosta, jos verosopimusta ei ole tulon lähdevaltion kanssa. Hyvityskelpoiset verot vähennetään samasta tulosta, samalta ajalta Suomessa suoritettavasta tuloverosta, kirkollisverosta ja kunnallisverosta näiden suhteessa. 14 MenetelmäL 2 §:n mukaan ulkomainen vero katsotaan suoritetuksi, kun ulkomainen lopullinen vero on maksettu tai ulkomaisen lopullisen veron ollessa maksamatta sitä vastaava ennakkovero on maksettu. Lopullinen ulkomaisen veron määrä tulee ilmoittaa, jos se poikkeaa hyvitetystä verosta. 5.2 Hyvitysmenetelmä Hyvitysmenetelmässä verotusoikeus on jaettu valtioiden kesken niin, että yleensä asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen ottamalla huomioon verotuksessa ulkomaille maksettua 13 Malmgrén – Myrsky, 2017 s. 69-70 14 Verohallinnon ohje VH/6225/00.01.00/2022 10 veroa. Kaksinkertainen verotus poistetaan hyvitysmenetelmässä siten, että vieraassa valtiossa suoritettu vero vähennetään Suomessa samasta tulosta suoritettavasta verosta.15 MenetelmäL 3 §:n mukaan Suomessa toimitettavasta tuloverotuksesta voidaan vähentää vieraasta valtiosta saadusta tulosta Suomessa suoritettavista veroista vieraassa valtiossa samasta tulosta vastaavalta ajalta suoritettujen verojen määrä. Vieraassa valtiossa maksettua veroa voidaan hyvittää, jos se on maksettu samasta tulosta tai saannosta. Verovelvollisen verotuksessa lasketaan yhteen verovelvollisen kaikki tulot ja vero määrätään kokonaistulon perusteella. Kun kokonaistulot on laskettu, lasketaan ulkomaantuloon kohdistuvan veron suhteellinen osuus. Tästä voidaan vähentää ulkomaille suoritettua veroa. Hyvitys lasketaan tulolajeittain ja tulolähteittäin. 16 Suomessa voidaan menetelmälain mukaan hyvittää myös sellainen toisen valtion vero, joka on maksettu kolmannesta valtiosta saadusta tulosta. Tällä säännöksellä on merkitystä sellaisessa tilanteessa, jossa suomalaisen yrityksen ulkomainen kiinteä toimipaikka on sijaintivaltiossaan maksanut veroa kolmannesta valtiosta saamistaan tuloista. 5.3 Progressiehtoinen vapautusmenetelmä Vieraasta valtiosta saatu tulo, johon Suomi on kansainvälisessä sopimuksessa luopunut käyttämästä verotusoikeuttaan, on luonnollisen henkilön, yhtymän ja kuolinpesän veronalaista tuloa. Verovelvollisen tulosta menevistä veroista vähennetään kuitenkin osa, joka vastaa verosta vapautetun tulon osuutta tulolähteen ja tulolajin tulosta. Vieraasta valtiosta saatua tuloa laskettaessa vähennetään tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot ja korot, jollei muualla toisin säädetä. Menot ja korot eivät kuitenkaan ole vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne ylittävät vieraasta valtiosta saadun tulon määrän silloinkaan, kun ne saataisiin vähentää tuloverolain mukaan. Vähennys tulosta menevistä veroista tehdään eri veroista näiden suhteessa. 17 15 Malmgrén – Myrsky, 2017 s. 69-70 16 Verohallinnon ohje VH/6225/00.01.00/2022 17 Malmgrén – Myrsky, 2017 s. 78-80 11 5.4 Vapautusmenetelmä yhteisön verotuksessa MenetelmäL 7 §:n mukaan vieraasta valtiosta saatua tuloa, johon Suomi on kansainvälisessä sopimuksessa luopunut käyttämästä verotusoikeuttaan, ei lueta yhteisön veronalaiseen tuloon. Vieraasta valtiosta saadun verovapaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja korot eivät ole vähennyskelpoisia silloinkaan, kun ne saataisiin vähentää tuloverolain, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain tai maatilatalouden tuloverolain mukaan. Yhteisö voi kuitenkin vähentää verovapaaseen osinkotuloon kohdistuvat menot ja korot. 12 6 Esimerkkitapaus kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta Valitsin esimerkkitapaukseksi KHO:2011:45. Tapauksessa yleisesti verovelvollinen A, jolle oli verovuodelta 2003 vahvistettu Suomessa 471 965 euron luovutustappio, oli vuonna 2004 saanut Amerikan yhdysvalloissa kiinteän omaisuuden luovutuksesta voittoa 715 137 euroa. A oli suorittanut tästä voitosta veroa Amerikan yhdysvaltoihin 217 184 euroa. Vuodelta 2003 vahvistettu luovutustappio vähennettiin Amerikan yhdysvalloissa kertyneestä luovutusvoitosta ja näin saatu luovutusvoittojen määrä 243 171 euroa otettiin huomioon laskettaessa verohyvitystä kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain 4 §:n 2 momentissa tarkoitettujen suhdelukujen avulla. Ulkomaista veroa hyvitettiin vain tästä tulosta menevän veron määrä 67 247 euroa. Vaikka verovelvollisella oli verotettavaa pääomatuloa luovutustappion vähentämisen jälkeen 2 942 267 euroa, hyvitystä ei myönnetty sille osalle pääomatulon veroa, joka vastasi luovutusvoiton osuutta koko pääomatulosta. Hyvityksen määrään ei myöskään vaikuttanut se, että verovelvolliselle oli syntynyt myöhempänä vuonna luovutusvoittoa, josta verovuoden 2003 luovutustappio olisi voitu vähentää, jos sitä ei olisi vähennetty vuonna 2004. Tässä tapauksessa on kyse hyvitysmenetelmän soveltamisesta. Korkein hallinto-oikeus ei muuttanut hallinto-oikeuden päätöstä. A oli yrittänyt tapauksessa vedota pienemmän veron periaatteeseen ja esittänyt laskelman, mutta hallinto-oikeuden mukaan pienemmän veron periaatteella ei ole merkitystä tämän asian ratkaisemisessa. Tämä johtuu siitä, että verosopimuksen kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskevan määräykset eivät ole ristiriidassa Suomen sisäisen lainsäädännön kanssa. A:n käsitys on siis ollut virheellinen hyvityksen enimmäismäärästä ja sen takia myös A:n tekemä laskelma on ollut virheellinen ja johtaa verosopimuksen ja kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain vastaiseen lopputulokseen. 13 7 Esimerkkisopimuksia 7.1 Sopimus Suomen tasavallan ja Amerikan yhdysvaltojen hallituksen välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämiseksi Valitsin ensimmäiseksi esimerkkisopimukseksi Suomen tasavallan hallituksen ja Amerikan yhdysvaltojen hallituksen välisen tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen. Sopimus on tehty Helsingissä vuonna 1989 Suomen tasavallan hallituksen ja Amerikan yhdysvaltojen hallituksen välillä. Sopimuksen 23 artiklan mukaan kaksinkertainen verotus poistetaan seuraavasti: 1. Suomessa kaksinkertainen verotus poistetaan seuraavasti: a) Milloin Suomessa asuvalla henkilöllä on tuloa tai varallisuutta, josta tämän sopimuksen määräysten mukaan voidaan verottaa Yhdysvalloissa (muutoin kuin ainoastaan kansalaisuuden perusteella), Suomen on, jollei b) kohdan määräyksistä muuta johdu: 1) vähennettävä tämän henkilön tulosta suoritettavasta verosta Yhdysvalloissa tulosta maksettua veroa vastaava määrä; 2) vähennettävä tämän henkilön varallisuudesta suoritettavasta verosta Yhdysvalloissa varallisuudesta maksettua veroa vastaava määrä. Vähennyksen määrä ei kummassakaan tapauksessa kuitenkaan saa olla suurempi kuin ennen vähennyksen tekemistä lasketun tulosta tai varallisuudesta suoritettavan veron osa, joka jakautuu sille tulolle tai sille varallisuudelle, josta voidaan verottaa Yhdysvalloissa. b) Osinko, jonka Yhdysvalloissa asuva yhtiö maksaa Suomessa asuvalle yhtiölle, joka omistaa välittömästi vähintään 10 prosenttia osingon maksavan yhtiön osakkeiden äänimäärästä, vapautetaan Suomen verosta. c) Sopimuksen muiden määräysten estämättä voidaan Yhdysvalloissa asuvaa luonnollista henkilöä, jonka myös katsotaan Suomen verolainsäädännön mukaan 2 artiklassa (Sopimuksen 14 piiriin kuuluvat verot) tarkoitettujen verojen osalta asuvan Suomessa, verottaa Suomessa. Suomen on kuitenkin a) kohdan määräysten mukaan vähennettävä Suomen verosta se Yhdysvaltojen vero, joka on maksettu tulosta tai varallisuudesta. Tämän kohdan määräystä sovelletaan vain Suomen kansalaiseen. d) Jos Suomessa asuvan henkilön tulo tai varallisuus on sopimuksen määräysten mukaan vapautettu verosta Suomessa, Suomi voi kuitenkin määrätessään tämän henkilön muusta tulosta tai varallisuudesta suoritettavan veron määrää ottaa lukuun sen tulon tai varallisuuden, joka on vapautettu verosta. 2. Yhdysvaltojen lainsäädännön määräysten mukaisesti, ja jollei tässä lainsäädännössä olevista rajoituksista muuta johdu (sellaisena kuin lainsäädäntö on kulloinkin voimassa muutettuna ilman että sopimuksen yleiseen periaatteeseen on vaikutettu), Yhdysvaltojen on vähennettävä Yhdysvalloissa asuvan henkilön tai Yhdysvaltojen kansalaisen tulosta suoritettavasta Yhdysvaltojen verosta a) tulovero, jonka tämä kansalainen tai henkilö on maksanut, tai joka on maksettu hänen puolestaan, Suomeen; ja b) milloin yhdysvaltalainen yhtiö omistaa vähintään 10 prosenttia Suomessa asuvan yhtiön osakkeiden äänimäärästä, ja yhdysvaltalainen yhtiö saa tästä yhtiöstä osinkoa, tulovero, jonka osinkoa jakava yhtiö on maksanut, tai joka on maksettu sen puolesta, Suomeen, siitä voitosta, josta osinko maksetaan. Tätä kappaletta sovellettaessa pidetään 2 artiklan (Sopimuksen piiriin kuuluvat verot) 1 kappaleen b) kohdassa ja 2 kappaleessa tarkoitettuja veroja tuloveroina. 3. Yhdysvaltojen veroa laskettaessa, milloin Yhdysvaltojen kansalainen asuu Suomessa, Yhdysvaltojen on vähennettävä Yhdysvaltojen verosta Suomeen 1 kappaleessa tarkoitetun vähennyksen jälkeen maksettu tulovero. Yhdysvaltojen verosta tällä tavalla myönnetty vähennys ei alenna sitä Yhdysvaltojen verojen osaa, joka 1 kappaleen mukaisesti voidaan vähentää Suomen verosta. Tätä artiklaa sovellettaessa tulon, johon Suomessa asuvalla Yhdysvaltojen kansalaisella on oikeus, katsotaan kertyneen Suomesta siinä laajuudessa, kuin on tarpeen tämän kappaleen määräysten soveltamiseksi. 15 4. Kaksinkertaista verotusta tämän artiklan mukaisesti huojennettaessa, jollei sopimusvaltion sisäisessä lainsäädännössä olevista vieraan valtion veron vähentämisen rajoittamiseksi sovellettavista tulon lähdettä koskevista määräyksistä muuta johdu, tulon katsotaan, jollei 3 kappaleessa toisin määrätä, kertyneen yksinomaan seuraavasti: a) sopimusvaltiossa asuvan henkilön saaman tulon, josta voidaan verottaa toisessa sopimusvaltiossa tämän sopimuksen mukaisesti (muutoin kuin 1 artiklan (Henkilöt, joihin sopimusta sovelletaan) 3 kappaleen mukaisesti ainoastaan kansalaisuuden perusteella), katsotaan kertyneen tästä toisesta valtiosta; b) sopimusvaltiossa asuvan henkilön saaman tulon, josta ei voida verottaa toisessa sopimusvaltiossa sopimuksen mukaisesti, katsotaan kertyneen ensiksi mainitusta valtiosta. Suomen ja Yhdysvaltojen osalta on siis erikseen tässä pykälässä säädetty, miten kaksinkertainen verotus voidaan poistaa. Sopimuksessa on sovittu hyvitysmenetelmän käyttämisestä siten, että maksettu vero tulosta ja varallisuudesta hyvitetään pääsääntöisesti verovelvollisen asuinvaltiossa. Yritysten osalta tässä verosopimuksessa kaksinkertaisen verotuksen poistamisen osalta säädetään osingosta. Yhdysvaltojen kanssa solmittu verosopimus on siitä erikoinen, että se koskee sopimusvaltiossa asuvien henkilöiden lisäksi sopimusvaltioiden kansalaisia. Sopimuksen 1 artiklan 4 kappaleen mukaan valtio voi kansalaisuuden perusteella verottaa kansalaisia ikään kuin sopimus ei olisi tullut sovellettavaksi. Määräys koskee molempia sopimusvaltioita, mutta silla on merkitystä vain Yhdysvalloissa toimitettavassa verotuksessa. Yhdysvallat siis voivat esimerkiksi verottaa kansalaisuuden perusteella Suomessa asuvalle Yhdysvaltojen kansalaiselle maksetun koron ja taiteilijarojaltin. Sopimuksessa on kuitenkin mainittu useita tuloja, joiden osalta edellä mainittua kansalaisuuteen perustuvaa verotusoikeutta ei saa käyttää. Suomessa verotus ei perustu kansalaisuuteen.18 18 Verohallinnon ohje VH/6226/00.01.00/2022 16 Yleisperiaatteen mukaan kaksinkertainen verotus poistetaan henkilön asuinvaltiossa. Yhdysvallat kuitenkin poistaa kaksinkertaisen verotuksen tapauksissa, joissa Suomi verottaa asumisen ja Yhdysvallat pelkästään kansalaisuuden perusteella. 7.2 Sopimus Suomen Tasavallan ja Espanjan välillä tulon ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi Valitsin toiseksi esimerkkisopimukseksi Suomen tasavallan ja Espanjan välisen verosopimuksen, joka on tehty kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi. Sopimus on tehty Helsingissä vuonna 2015. Sopimuksen 21 artiklan mukaan kaksinkertainen verotus poistetaan seuraavasti: 1. Espanjassa kaksinkertainen verotus vältetään noudattamalla joko sen sisäisen lainsäädännön säännöksiä tai seuraavia määräyksiä Espanjan sisäisen lainsäädännön mukaisesti: a) Milloin Espanjassa asuva henkilö saa tuloa, josta tämän sopimuksen määräysten mukaan voidaan verottaa Suomessa, Espanjan on myönnettävä: i) vähennyksenä tämän henkilön tulosta kannettavasta verosta Suomessa maksettua tuloveroa vastaava määrä; ii) vähennys perustana olevasta yhteisöverosta on annettava Espanjan sisäisen lainsäädännön mukaan. Vähennyksen määrä ei kuitenkaan saa ylittää sitä tuloveron määrää, joka lasketaan ennen vähennyksen myöntämistä ja joka kohdistuu tuloon, josta voidaan verottaa Suomessa. b) Jos Espanjassa asuvan henkilön tulo on sopimuksen jonkin määräyksen mukaan vapautettu verosta Espanjassa, Espanja voi kuitenkin määrätessään tämän henkilön muusta tulosta suoritettavan veron määrää ottaa lukuun verosta vapautetun tulon. 17 2. Jollei Suomen lainsäädännöstä, joka koskee kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamista, muuta johdu (sikäli kuin tämä lainsäädäntö ei vaikuta tässä esitettyyn yleiseen periaatteeseen), kaksinkertainen verotus poistetaan Suomessa seuraavasti: a) Milloin Suomessa asuva henkilö saa tuloa, josta tämän sopimuksen määräysten mukaan voidaan verottaa Espanjassa, Suomen on, jollei b) kohdan määräyksistä muuta johdu, vähennettävä tämän henkilön Suomen verosta Espanjan lain mukaan ja sopimuksen mukaisesti maksettua Espanjan veroa vastaava määrä, joka lasketaan saman tulon perusteella kuin minkä perusteella Suomen vero lasketaan. b) Osinko, jonka Espanjassa asuva yhtiö maksaa yhtiölle, joka asuu Suomessa ja välittömästi hallitsee vähintään 10 prosenttia osingon maksavan yhtiön äänimäärästä, vapautetaan Suomen verosta. c) Jos Suomessa asuvan henkilön tulo on sopimuksen määräyksen mukaan vapautettu verosta Suomessa, Suomi voi kuitenkin määrätessään tämän henkilön muusta tulosta suoritettavan veron määrää ottaa lukuun verosta vapautetun tulon. 3. Jos sopimusvaltiossa asuva henkilö saa tuloa, josta 17 artiklan 2 kappaleen määräysten mukaan voidaan verottaa toisessa sopimusvaltiossa, tämän toisen valtion on tämän artiklan 1 ja 2 kappaleen estämättä myönnettävä tämän henkilön tulosta kannettavasta verosta vähennyksenä määrä, joka vastaa ensiksi mainitussa valtiossa maksettua tulosta kannettua veroa. Vähennys ei kuitenkaan saa ylittää sitä tulosta kannettavan veron osaa, joka lasketaan ennen vähennyksen antamista ja kohdistuu tuloon, josta voidaan verottaa ensiksi mainitussa valtiossa. Suomen ja Espanjan välisessä aikaisemmassa, vuonna 1967 tehdyssä verosopimuksessa, päämenetelmänä kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi oli vapautusmenetelmä. Tässä nykyisessä sopimuksessa päämenetelmäksi on vaihdettu hyvitysmenetelmä. Sopimus on laadittu OECD:n mallisopimuksen pohjalta eräitä poikkeuksia lukuun ottamatta. Hyvitysmenetelmään vaihtamisella on vaikutuksia kaksinkertaisen verotuksen poistamiseen. Se esimerkiksi lisää jonkin verran Suomessa asuvan henkilön Espanjasta saamista tuloista Suomeen maksettavaa veroa. 18 7.3 Kahden esimerkkisopimuksen vertailu Suomen ja Yhdysvaltojen, sekä Suomen ja Espanjan välisten verosopimusten välillä on yhtäläisyyksiä. Eroavaisuuksiakin kuitenkin näiden kahden sopimuksen väliltä löytyy. Näissä molemmissa sopimuksia hyvitysmenetelmän käyttäminen on pääsääntö. Hyvitysmenetelmällä siis tarkoitettiin, että verotusoikeus on jaettu valtioiden kesken niin, että yleensä asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen ottamalla huomioon verotuksessa ulkomaille maksettua veroa. Espanjan aikaisemmassa, vuonna 1967 tehdyssä verosopimuksessa käytettiin vapautusmenetelmää, mutta nykyisessä, vuonna 2015 tehdyssä verosopimuksessa siirryttiin hyvitysmenetelmän käyttämiseen. Eroavaisuuksiakin näistä kahdesta sopimuksesta löytyy kaksinkertaisen verotuksen poistamisen näkökulmasta. Yhdysvaltojen kanssa solmittu verosopimus on erilainen siten, että sopimus koskee sopimusvaltiossa asuvien henkilöiden lisäksi myös sopimusvaltioiden kansalaisia. Sillä on kuitenkin merkitystä vain Yhdysvalloissa toimitettavassa verotuksessa, sillä Suomessa verotus ei perustu kansalaisuuteen. Suomen ja Espanjan välisessä verosopimuksessa 19 8 Yhteenveto Suomi on solminut verosopimuksia useiden eri valtioiden ja itsehallintoalueiden kanssa. Verosopimuksissa on sovittu verotusoikeuden jakautumisesta eri tulotyyppien osalta tulonsaajan tulon lähdevaltion sekä asuinvaltion kesken. Jos voimassa olevaa verosopimusta ei ole, rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saaman tulon veroseuraamukset määräytyvät Suomen kansallisen verolainsäädännön perusteella. Suomen solmimat tuloverosopimukset noudattavat pitkälti OECD:n laatimaa malliverosopimusta. OECD:n malliverosopimuksen tarkoituksena on edistää sellaista politiikkaa, jonka tavoitteena on jäsenmaiden talouskasvu, työllisyyden lisääntyminen, nouseva elintaso sekä jäsenmaissa että muissa maissa ja maailmankaupan laajeneminen. Asuinvaltioperiaatteella tarkoitetaan sitä, että valtiot pyrkivät verottamaan asukkaidensa maailmanlaajuisen tulon sekä varallisuuden. Lähdevaltioperiaatteella taas tarkoitetaan sitä, että valtiot haluavat verottaa kaiken alueellaan syntyvän tulon ja siellä olevan varallisuuden silloinkin, kun omistaja tai saaja asuu jossain muussa valtiossa. Valtiot ovat tehneet verosopimuksia asuinvaltioperiaatteen ja lähdevaltioperiaatteen soveltamisesta, jotta samaan tuloon tai varallisuuteen aiheutuva kaksinkertainen verotus voidaan välttää. Kaksinkertainen verotus voidaan poistaa hyvitysmenetelmällä tai vapautusmenetelmällä. Menetelmälain mukaan hyvitysmenetelmä on pääsääntö. Jos kuitenkin Suomi on sopinut verosopimuksessa käytettäväksi menetelmäksi vapautusmenetelmän, sitä sovelletaan. Hyvitysmenetelmässä verotusoikeus on jaettu valtioiden kesken niin, että yleensä asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen ottamalla huomioon verotuksessa ulkomaille maksettua veroa. Vapautusmenetelmässä taas kotimainen verotus poistetaan kokonaan tietyiltä ulkomailta peräisin olevilta tuloilta. Tarkastelin kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamista käyttämällä esimerkkeinä Suomen ja Yhdysvaltojen, sekä Suomen ja Espanjan välisiä verosopimuksia. Vertailin verosopimuksia keskenään ja niistä löytyi sekä yhtäläisyyksiä että eroavaisuuksia. Näiden 20 sopimusten tarkastelu auttoi myös konkretisoimaan kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamistapoja. Verosopimusten solmiminen on siis tärkeää, jotta kaksinkertainen verotus voidaan välttää. Ilman verosopimuksia verovelvollinen voisi joutua epäedulliseen asemaan, kun valtiot pyrkivät verottamaan alueellaan syntyvän tulon ja varallisuuden sekä maailmanlaajuisen tulon ja varallisuuden verovelvollisen asuinvaltiossa.