Hyvän tilintarkastustavan käsitteellistäminen ja käytännön muotoutuminen : tutkimus pienyritysten tilintarkastuksesta - Satopää, Rauno (fi=Turun yliopisto. Turun kauppakorkeakoulu|en=University of Turku, Turku School of Economics|, 2019)
Suomen lainsäädännön mukaan tilintarkastuksessa tulee noudattaa hyvää tilintarkastustapaa. Tämän tutkimuksen tavoitteena on käsitteellistää ja jäsennellä pienyritysten hyvän tilintarkastustavan elementtejä ja tilintarkastuksessa käytettäviä tietoja ja taitoja sekä luoda kokonaisvaltainen viitekehys tilintarkastusilmiön ymmärtämiselle pienyrityskontekstissa. Tutkimus perustuu haastatteluaineistoon ja sen analysointiin käytettyyn teoriaan. Tutkimusaineisto kerättiin teemahaastatteluilla, jotka toteutettiin vuosina 2000–2005 HTM-tilintarkastajat ry:n teettämien laaduntarkastusten yhteydessä. Haastattelut suoritettiin kahdessa vaiheessa: ensimmäisessä vaiheessa kartoitettiin hyvän tilintarkastustavan tilannetta ja toisessa vaiheessa syvennettiin ensimmäisen vaiheen tuloksia. Tutkijan oma asema laaduntarkastajana mahdollisti pääsyn muuten vaikeasti tavoitettavaan luottamukselliseen tutkimusaineistoon. Kyseessä on laadullinen tutkimus, ja tutkimusotetta voidaan pitää kummassakin vaiheessa toiminta-analyyttisenä. Tutkimuksen perusteella hyvä tilintarkastustapa -käsite sisältää kolmenlaisia elementtejä: varmennuspalveluelementtejä, eettisiä elementtejä ja hyväksyttävyyselementtejä. Ne muodostavat tutkimuksessa muodostetun viitekehyksen tapaulottuvuuden. Varmennuspalveluun sisältyy yrityksen menneen ajan ja tulevaisuutta koskevan taloudellisen informaation tarkastaminen. Tilintarkastajan tekninen suoritustapa arvioidaan tilintarkastussäädösten vaatimukset täyttäviä varmennuspalveluelementtejä käyttäen. Eettiseen elementtiin sisältyy tapanormien noudattaminen: rehellisyys, objektiivisuus, ammatillinen pätevyys ja huolellisuus, salassapitovelvollisuus, riippumattomuus sekä omatunto ja moraalinen vaisto. Tilintarkastuspalvelujen korkea laatu ja tilintarkastajan ammattiin kohdistuva yleinen luottamus edellyttävät eettistä normistoa. Hyväksyttävyyselementit edellyttävät, ettei tarkastettuun aineistoon jää olennaista virheellisyyttä tai puutetta. Hyväksyttävyyselementeillä, kuten tilintarkastusten laajuutta koskevalla ammatillisella harkinnalla, tarkastellaan hyvälle tilintarkastustavalle asetetun sanktiorajan ylittämistä. Tilintarkastajan työn hyväksyttävyys kontrolloidaan laadunvalvonnalla. Tilintarkastajan tilintarkastustavan hyvyys on arvioitava kaikilla kolmella edellä mainitulla elementillä ja hänen suorituksensa tulee täyttää kaikki kyseiset kriteerit. Hyvän tilintarkastustavan mukainen työ edellyttää monipuolista osaamista, tietoa ja taitoa. Niistä muodostuu tämän tutkimuksen tuloksena syntyneen viitekehyksen tietoulottuvuus. Se sisältää sekä tietoja että taitoja. Oman kategoriansa muodostavat käsitteelliset tiedot, jotka perustuvat virallistietolähteisiin ja muihin kirjallisiin aineistoihin. Virallistietolähteisiin sisältyvät lakitekstit ja tilintarkastussuositukset. Muihin kirjallisiin aineistoihin sisältyvät ammattijulkaisut, kollegiaaliset ratkaisut ja työpaperit. Tilintarkastajalla on ammattinsa valvojien asettama velvollisuus opiskella tilintarkastusta, kirjanpitoa ja verotusta eli käsitteellistä tietoa koko työuransa ajan. Toisen kategorian muodostaa hiljainen tieto. Siihen kuuluvat mentaalisten mallien ja tekemällä opittujen taitojen luokka. Hiljainen tieto on osa tilintarkastajan päivittäisessä työssään käyttämää tietoa. Tilintarkastajan hiljainen tieto nousi esiin tutkimuksen empiriasta tyypillisimmin asiakkaan valinnan ja tilinpäätöksen osatekijöiden hahmottamisen alueilla. Tilintarkastajat muun muassa pyrkivät hiljaisen tiedon ohjaamina eroon epäilyttävistä tarkastuskohteistaan. Hiljaiseen tietoon sisältyvät mentaaliset mallit ovat ihmisen konstruoimia kuvauksia havainnoilleen. Ne voivat olla esimerkiksi tilintarkastusprosessiin liittyvän osa-alueen kuvauksia, jotka syntyvät kokemukseen perustuvasta tiedosta kehittyneinä muunnelmina. Mentaalisten mallien sovellustasolla esitetään tässä tutkimuksessa mielikuvat, intuitiot ja skeemarakenteet. Hiljaisen tiedon ohella tässä tutkimuksessa esitetään sumea tieto, tieto, joka ei perustu loogiseen eikä analyyttiseen tietoon. Tilintarkastuksessa sumean tiedon käyttö tarkoittaa askelta tilintarkastajan tiedosta harmaalle alueelle yleisesti hyväksyttyjen tilintarkastuksen periaatteiden ja suositusten ulkopuolelle. Sumean tiedon käyttö johtaa osin uskomuspohjaan perustuvaan tilintarkastukseen. Tilintarkastajan hiljaisen tiedon toiseen luokkaan, tekemällä opittuihin taitoihin, sisältyvät tilinpäätöksen tulkinta ja ammatillinen harkinta. Tilinpäätöksen tulkinta on yrityksen taloudellisen tilanteen arviointia. Ammatillista harkintaa sovelletaan tilintarkastuksen erilaisten käytäntöjen ja menettelytapojen noudattamisessa. Tilintarkastussuosituksista huolimatta tilintarkastukset eivät käytännössä toteudu yhtenäisellä tilintarkastustavalla, vaan tilintarkastajien välillä on yksilöllisiä eroja toteuttaa hyvää tilintarkastustapaa. Haastateltujen tilintarkastajien oli usein vaikea määrittää, miten juuri hänen käyttämänsä tilintarkastusprosessi täytti hyvän tilintarkastustavan vaatimukset. Käytännössä ammattiosaamisessa ja tiedon soveltamisessa on eroja. Tilintarkastajat asennoituvat varmennuspalvelujen laatuun ja laajuuteen, eettisten elementtien soveltamiseen ja tilintarkastusevidenssin riittävyyteen yksilöllisesti. Myös neuvonnassa voitiin havaita tilintarkastajakohtainen ero: haastatellut tilintarkastajat oli mahdollista tyypitellä toimintatavoiltaan joko asiakaskeskeisiksi eli konsultointiin pyrkiviksi tai dokumentointikeskeisiksi eli pelkistettyyn tarkastukseen pyrkiviksi. Tutkimuksen tieteellisenä kontribuutiona esitetään siis kokonaisvaltainen pienyrityksen hyvän tilintarkastuksen viitekehys. Se muodostuu edellä kuvatulla tavalla tapa- ja tietoulottuvuuksista. Tilintarkastussuositusten huomiointi osoittautui haastattelujen valossa varsin kevyeksi. Tutkimuksen lopuksi todetaankin, että alan kansainvälisillä suosituksilla toteutettavaa normittamista lupaavampi vaihtoehto pienten yritysten tilintarkastuksissa olisi kansallinen standardi, jolla säädettäisiin tarkastuksen tavoitteet. Kansallinen standardi on mahdollista kohdistaa sellaiseen työhön, jota pienyrityksiä tarkastavat suomalaiset tilintarkastajat tekevät.