Liittymisperiaate arvonlisäverotuksessa – etenkin kiinteistöhallintapalveluissa ja niiden oman käytön verotuksessa

Abstract

Liittymisperiaatteen on vakiintuneesti katsottu olevan yksi arvonlisäverotuksen keskeisimmistä periaatteista. Liittymisperiaatteella tarkoitetaan sitä, että mikäli suorite koostuu kahdesta tai useammasta osasuoritteesta, määrittää suoritekokonaisuudessa pääsuoritteeksi katsottava suorite myös sivusuoritteen verokohtelun. Liittymisperiaatteen vastakohtana pidetään jakamisperiaatetta, jota sovellettaessa suoritekokonaisuus jaetaan verotuksellisesti osiin. Kiinteistöhallintapalvelut ovat arvonlisäverolaissa määriteltyjä erityisiä palveluja, jotka kohdistuvat kiinteistöön. Niiden kohdalla voi tulla kyseeseen myös oman käytön verotus, joka poikkeaa tietyin osin yleisestä arvonlisäverolaissa säädetystä oman käytön verotuksesta. Liittymis- ja jakamisperiaatetta voidaan soveltaa myös kiinteistöhallintapalveluihin sekä niiden oman käytön verotuksen tilanteissa.

Tutkielmassa käsitellään liittymisperiaatteen soveltumista erityisesti kiinteistöhallintapalvelujen sekä niiden oman käytön verotuksen näkökulmasta. Lisäksi tutkielmassa on melko kattavasti käsitelty sitä, mitä tarkoitetaan kiinteistöhallintapalvelujen käsitteellä. Tutkimuksessa paneudutaan erityisesti siihen, miten liittymisperiaatetta ja kiinteistöhallintapalveluja on sovellettu oikeuskäytännössä sekä millaisia aiheeseen liittyviä tulkintatilanteita on esitetty oikeuskirjallisuudessa. Tämän lisäksi pohdittavana on kiinteistön omistajan tai haltijan oikeusturvakysymykset kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen tilanteissa.

Tutkimus on metodiltaan oikeusdogmaattinen eli lainopillinen. Osaksi, etenkin liittymisperiaatetta koskevien lukujen osalta tutkimusta voidaan kuvata myös oikeustapausanalyyttiseksi, sillä näissä kohdin tärkeimpinä oikeuslähteinä ovat sekä Euroopan unionin tuomioistuimen että korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntö. Tutkimus on kuitenkin luonteeltaan teoreettinen ja perustuu pitkälti oikeuskirjallisuuteen. Oikeuskäytännön lisäksi keskeisimpinä oikeuslähteinä ovat Kalle Määtän liittymisperiaatetta koskeva kirjallisuus, erityisesti Arvonlisäverolain tulkintaongelmat -teos, Mikko Pikkujämsän Oikeusperiaatteet ja arvonlisäverotus kiinteistöalalla sekä Arja Aittoniemen väitöskirja Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus.

Tutkimuksen perusteella voidaan esittää, että liittymisperiaatetta ja kiinteistöhallintapalveluja yhdessä on käsitelty oikeuskäytännössä melko rajallisesti. Merkittävin oikeustapaus myös tämän tutkimuksen kannalta on kuitenkin korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu 2015:50, jossa liittymisperiaatetta sovellettiin kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotukseen aikaisemmasta oikeuskäytännöstä poikkeavalla tavalla. Lisäksi voidaan sanoa, että ne tilanteet, joissa liittymisperiaate voi tulla sovellettavaksi kiinteistöhallintapalveluihin ja niiden oman käytön verotukseen ovat erittäin tulkinnanvaraisia ja mielestäni myös kiinteistön omistajan tai haltijan oikeusturvan kannalta ongelmallisia.