Harkinnanvaraisiin eriin liittyvät ristiriitatilanteet : Tilintarkastajan näkökulma tuloksenjärjestelyyn

Abstract

Tutkielmassa tarkastellaan tilintarkastajan toimintatapoja tämän havaitessa viitteitä tuloksenjärjestelystä. Tuloksenjärjestelyllä tarkoitetaan tässä tutkielmassa johdon tietoisia valintoja muokata yrityksen tilinpäätösraportointia omien motiiviensa ohjailemina. Tutkielman tarkoituksena on kartoittaa tilintarkastajan toimintatapoja tämän varmistaessa harkinnanvaraisten erien asianmukaisuutta ja kohdatessaan ristiriitatilanteita näihin eriin liittyen. Tutkimuskysymysten taustalla on oletus siitä, että harkinnanvaraiset erät toimivat keinona tuloksenjärjestelyyn. Tutkielman tavoitteena on lisätä ymmärrystä aiemmin tilastollisiin analyyseihin perustuneeseen aihepiirin tutkimukseen ja avata tuloksenjärjestelyn taustalla vaikuttavia prosesseja ja dynamiikkoja. Tutkielma on rajattu koskemaan suuria yrityksiä, jotka noudattavat IFRS-standardeja.

Tutkimusotteeksi on valittu toiminta-analyyttinen lähestymistapa aiheen monimuotoisuuden ja subjektiivisuuden takia. Empiriassa haastatellaan neljää tilintarkastajaa puolistrukturoiduilla haastatteluilla. Tilintarkastajat toimivat erilaisissa tilintarkastusyhteisöissä, jotta tulokset heijastaisivat mahdollisimman laajaa näkemystä tilintarkastajien erilaisista toimintatavoista ja suhtautumisesta harkinnanvaran käyttöön.

Tutkimus antaa näyttöä siitä, että harkinnanvaraisten erien varmentaminen on hyvin haastavaa asiakkaan puutteellisen dokumentoinnin ja johdon informaatioedun takia. Lisäksi tilintarkastajat kokevat johdon valintojen kyseenalaistamisen lähtökohtaiseksi hyvin vaikeaksi. Kyseenalaistamisen tukena on oltava tilanteissa kattavat perustelut.

Tutkimus tuo esille ilmiön sosiaalista ulottuvuutta seuraavilla johtopäätöksillä. Ensinnäkin, tilintarkastajilla on hyvin monenlaisia tapoja varmentaa harkinnanvaraisia eriä, joista vain osa on määritelty ISA 540 -standardissa. Tutkielma vahvistaa aikaisempaa tutkimusta legitimointiprosessin olemassaolosta ja täydentää sitä kattamaan myös asiantuntijan roolin. Siinä missä johdon on todettu hyväksyttävän valintansa tilintarkastajalla, tilintarkastaja puolestaan legitimoi valinnan ulkopuolisella asiantuntijalla. Toiseksi, tilintarkastajan puutteet arvonmääritysosaamisessa voivat johtaa siihen, että tilintarkastusprosessissa keskitytään vähemmän merkityksellisiin eriin. Kolmanneksi, tämä tutkielma antaa lisänäyttöä siitä, että ristiriitatilanteet päättyvät yleensä kompromissiin. Olennaisuusrajat määrittelevät sen, mihin asti tilintarkastajat ovat valmiita joustamaan. Näin ollen harkinnanvaraisten erien tilintarkastusprosessiin liittyy vahvasti myös tilintarkastajan subjektiivinen harkinta.