Vahvistettujen tappioiden vähennysoikeuden rajoitukset osakeyhtiön omistajanvaihdoksissa : Miten omistajanvaihdos on määritelty ja millä edellytyksillä poikkeuslupa voidaan myöntää?

Abstract

Tappiontasaus on yksi verojärjestelmämme perustavanlaatuisia periaatteita, sillä se mahdollistaa yritysten verorasituksen muodostumisen pitkällä aikavälillä kohtuullisemmaksi tuloksen vaihdellessa vuodesta toiseen. Tappioiden vähennysoikeuteen omistajanvaihdoksen yhteydessä liittyy kuitenkin riski tappioiden muodostumisesta kauppatavaraksi, mistä syystä TVL 122.1 §:n mukaan yhtiön tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa. Yritysjärjestelyistä sulautumisen ja jakautumisen vaikutuksesta tappioiden vähennysoikeuteen on lisäksi erityissäännös TVL 123 §:ssä, mikä on aiheuttanut tulkintaepäselvyyttä säännöksen suhteesta TVL 122.1 §:ään.

Tappioiden vähennysoikeuden rajoituksilla omistajanvaihdosten yhteydessä ei kuitenkaan ole tarkoitus estää liiketaloudellisesti perusteltuja omistajanvaihdoksia ja omistusjärjestelyjä, mistä syystä TVL 122.3 §:ssä on säädetty poikkeuslupamenettelystä, jossa Verohallinto voi erityisistä syistä myöntää poikkeusluvan tappioiden vähentämiseen omistajanvaihdoksesta huolimatta, mikäli se on liiketoiminnan jatkumisen kannalta tarpeen.

TVL 122 §:n sääntely on osin tulkinnanvaraista, eikä omistajanvaihdosta käsitteenä tai poikkeusluvan myöntämisen edellytyksiä ole määritelty kovin tarkasti. Asia on siten jäänyt viime kädessä KHO:n oikeuskäytännön varaan. Tarkastelenkin tässä tutkielmassa sitä, miten omistajanvaihdos on määritelty osakeyhtiön tappioiden vähennysoikeuden rajoitusten yhteydessä sekä millä edellytyksillä poikkeuslupa tappioiden vähentämiseen voidaan myöntää omistajanvaihdoksesta huolimatta. Pyrin myös selkeyttämään TVL 122.1 §:n omistajanvaihdoksen määritelmän suhdetta TVL 123 §:n erityissäännöksen soveltamiseen sekä yleisesti yritysjärjestelyjen suhdetta omistajanvaihdossäännökseen. Oikeuskäytännössä erityisesti erilaisten ketjujärjestelyjen hyväksyttävyys tappioiden vähennysoikeuden kannalta suhteessa TVL 123 §:n edellytyksiin ja TVL 122.1 §:n omistajanvaihdoksen määritelmään on jäänyt osittain avoimeksi.