Osakkeiden käyttöomaisuusluonteen arviointi elinkeinoverolain 6 b ja 12 §:n näkökulmasta : Tarkastelussa erityisesti julkisesti noteeraamattomien tytäryhtiöosakkeiden käyttöomaisuusluonteen tulkinta ja arviointi tulolähdejaon poistumista seuranneessa oikeustilassa

Abstract

Tässä tutkielmassa on käsitelty osakkeiden ja erityisesti julkisesti noteeraamattomien tytäryhtiöosakkeiden käyttöomaisuusluonteen arviointia elinkeinoverolain (EVL) 6 b ja 12 §:n soveltamisen näkökulmasta tulolähdejaon poistumista seuranneessa oikeustilassa. EVL 6 b §:ssä säädettyjen edellytysten täyttyessä osakkeiden luovutuksesta syntyneet luovutusvoitot ovat luovuttajayhtiölle verovapaata elinkeinotoiminnan tuloa. Tutkielman aiheen näkökulmasta keskeisin verovapaussäännöksen soveltumisen edellytys on se, että luovutettava osake on EVL 12 §:ssä tarkoitettua käyttöomaisuutta. Vaikkei tulolähdejaon poistumisen myötä EVL 6 b ja 12 §:ää muutettu, on tulolähdejakouudistus kuitenkin vaikuttanut käyttöomaisuuden käsitteeseen korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) muuttuneen oikeuskäytännön myötä. KHO on antanut keväällä 2024 kolme vuosikirjaratkaisua, joissa kaikissa on kyse siitä, kuuluvatko luovutuksen kohteena olevat osakkeet luovuttajayhtiön verotuksessa käyttöomaisuuteen vai muuhun omaisuuteen.

Tämä tutkielma on vero-oikeudellinen tutkielma, jossa tutkimusmetodina on käytetty lainopillista eli oikeusdogmaattista tutkimusmetodia tutkielman aiheen kannalta relevantin voimassa olevan oikeuden systematisoimiseksi sekä tulkitsemiseksi. Tarkoituksena on tarkastella käyttöomaisuusosakkeiden luovutusten verokohtelua nimenomaisesti arvioimalla EVL 12 §:ssä tarkoitettua käyttöomaisuuden käsitettä osakkeen näkökulmasta vallitsevassa oikeustilassa. Tarkastelussa huomioidaan erityisesti tulolähdejaon poistuminen sekä sen myötä muuttunut KHO:n oikeuskäytäntö. Toisin sanoen tutkielmassa pyritään selvittämään ja systematisoimaan niitä seikkoja, joiden täyttyessä osakkeen katsotaan kuuluvan luovuttajayhtiön käyttöomaisuuteen, minkä myötä luovutusvoitto voidaan käsitellä verovapaana elinkeinotoiminnan tulona. Vallitsevaa oikeustilaa on tutkielmassa käsitelty ja arvioitu myös oikeusvarmuuden ja verotuksen ennakoitavuuden näkökulmasta.

Tutkielma osoittaa, että vaikka osakkeen käyttöomaisuusluonteen tulkinnanvaraista sekä myös tapauskohtaista on KHO:n kevään 2024 ratkaisuista hahmotettavissa sellaisia seikkoja, jotka puoltavat osakkeen käyttöomaisuusluonnetta ja jotka puhuvat käyttöomaisuusluonnetta vastaan. Tutkielmassa on kuitenkin myös osoitettu, että edellä mainitut seikat tulee hahmottaa ensisijaisesti esimerkkeinä, eivätkä ne siten ole tyhjentäviä. Lisäksi KHO:n kevään 2024 ratkaisuja tarkastelemalla tutkielmassa on katsottu, että se, kuuluko osake käyttöomaisuuteen ja kohdellaanko luovutusvoittoa verovapaana tulona, ratkeaa lähes aina vasta kokonaisarvioinnin perusteella. Tutkielmassa on myös todettu, että KHO:n kevään 2024 ratkaisujen myötä osakkeen käyttöomaisuusluonteen arviointi ja verovapaussäännöksen soveltuminen on tiukentunut erityisesti perhe- ja sukuomisteisten holdingyhtiöiden kohdalla. Tutkielmassa esitetyn perustella näyttää selvältä, että verovapaussäännökseen liittyvä problematiikka koskee tosiasiassa sitä, katsotaanko osake EVL 12 §:ssä tarkoitetuksi käyttöomaisuudeksi. Vaikka oikeustilan voidaan osittain katsoa selkeytyneen KHO:n linjanmuutoksen myötä, ei se kuitenkaan näytä olevan täysin selvää oikeusvarmuuden ja verokohtelun ennakoitavuuden näkökulmasta, kun huomioidaan kokonaisarvioinnin merkitys osakkeen käyttöomaisuusluonteen arvioinnissa. Tutkielmassa onkin todettu, että verokohtelun ennakoitavuuden näkökulmasta, verovelvollisen on edelleen kannattavaa hakea ennakkoratkaisua, kun ratkaistavana on, kuuluvatko luovutettavat osakkeet käyttöomaisuuteen.