Väliyhteisön substanssi EU-oikeuden valossa

Abstract

Väliyhteisölain soveltuessa ulkomaisen yksikön tulo voidaan verottaa sen Suomessa verovelvollisen osakkaan tai edunsaajan tulona. Väliyhteisölain 3 §:llä on implementoitu veronkiertodirektiivin pakollinen substanssipoikkeus. Sen soveltuessa väliyhteisöverotuksen ulkopuolelle on jätettävä ETA-valtiossa asuva yhteisö, joka harjoittaa tosiasiallisesti taloudellista toimintaa asuinvaltiossaan. Tutkielmassa selvitetään, miten tätä substanssipoikkeusta on tulkittava ja sovellettava EU:n primaarioikeuden vaatimukset huomioon ottaen. Tältä osin tutkielmassa tarkastellaan väliyhteisölakiin soveltuvaa perusvapautta, väliyhteisölain rajoituksen oikeuttamisperusteita sekä substanssipoikkeuksen soveltamiseen liittyviä kysymyksiä täysin keinotekoisen järjestelyn sisällöstä, todistustaakasta ja veroseuraamuksista. Lisäksi substanssipoikkeuksen soveltumisen edellytyksiä tarkastellaan erikseen holding- ja sijoitusyhtiöiden sekä rahastojen osalta. Näitä kysymyksiä tutkitaan lainopin menetelmin hyödyntäen erityisesti EU-tuomioistuimen oikeuden väärinkäytön kieltoa koskevaa oikeuskäytäntöä.

Tutkielman perusteella sijoittautumisvapaus on väliyhteisölain kontekstissa ainut soveltuva perusvapaus. Väliyhteisöverotus voidaan kohdistaa ETA-valtiossa asuvaan yhteisöön vain silloin, kun on kyse täysin keinotekoisesta järjestelystä, jonka avulla EU-oikeutta on käytetty väärin. Väliyhteisöverotus edellyttää verovelvollisen subjektiivisen veronkiertämistarkoituksen ohella erityisesti sen arvioimista, onko toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta harjoitettu aitoa taloudellista toimintaa sijoittautumisvapauden objektiivisen tarkoituksen mukaisesti. Tämä on korostetusti kaikki seikat huomioivaa kokonaisarviointia, johon vaikuttaa harjoitetun toiminnan luonne ja jossa erityisesti otetaan huomioon fyysistä läsnäoloa osoittavia objektiivisia tosiseikkoja, kuten toimitilojen, henkilökunnan, kaluston ja varojen olemassaolo.

Taloudellista toimintaa on harjoitettava jossakin ETA-valtiossa, henkilökunnan on tehtävä yhteisön tuloja ja/tai omaisuutta koskevia päätöksiä eikä koko toimintaa voida lähtökohtaisesti ulkoistaa. Yleensä substanssin arviointi suoritetaan kulloinkin tarkasteltavana olevan yhteisön tasolla. Substanssipoikkeuksessa tarkoitettu taloudellinen toiminta on laaja käsite pitäen lähtökohtaisesti sisällään passiivistakin toimintaa harjoittavat yhteisöt. Substanssipoikkeuksen soveltumattomuuden seurauksena väliyhteisöverotuksen tulisi koskea vain keinotekoisesti yhteisölle ohjattuja tuloja. Veroviranomaisen ensisijaisena tehtävänä on selvittää väliyhteisölain soveltamisedellytysten täyttyminen. Veroviranomaisen osoitettua tämän näyttökynnyksen ylittävällä tavalla epäaito todistustaakka kääntyy verovelvolliselle, jolla on oikeus osoittaa, ettei kyse ole ollut EU-oikeuden väärinkäytöstä.

EU:n primaarioikeus huomioiden väliyhteisölaki ei aseta korkeita substanssivaatimuksia passiivista toimintaa harjoittaville ETA-valtiossa asuville holding- ja sijoitusyhtiöille. Väliyhteisöverotuksen keinoin ei voidakaan kovin tehokkaasti puuttua passiivista toimintaa harjoittavien yhtiöiden välityksellä tapahtuvaan veron välttelyyn EU:n sisällä. Substanssipoikkeuksen ulkopuolelle ei voine kategorisesti jättää kaikkia aitoa yhteissijoittamista harjoittavia ETA-rahastoja, jos kansallinen pakottava lainsäädäntö käytännössä edellyttää toiminnan ulkoistamista varoja lukuun ottamatta.