Alihintaiset osakeluovutukset ja työntekijän sitouttamisen verokohtelun ennustettavuus

Abstract

Tutkielman tarkoituksena on tarkastella tilannetta, jossa osakeyhtiön työntekijä saa työnantajayhtiön osakkeita alihintaisesti tai vastikkeetta. Tutkittavana on työntekijän saaman edun verotus sekä tulo- ja lahjaverotuksen välinen rajanveto. Kysymys on siitä, aiheuttaako alihintaisen osakesaannon perusteella syntynyt etu tulo- vai lahjaveroseuraamuksia työntekijän verotuksessa.

Tutkielman tutkimusmenetelmä on oikeusdogmaattinen eli lainopillinen. Työssä esitetään, tulkitaan ja systematisoidaan voimassa olevaa oikeutta virallislähteiden, oikeuskirjallisuuden ja keskeisten oikeustapausten valossa.

Korkein hallinto-oikeus otti kantaa verolajin valintaan liittyviin kysymyksiin kyseisessä tilanteessa kolmessa vuonna 2014 antamissaan vuosikirjaratkaisuissa KHO 2014:4, KHO 2014:5 ja KHO 2014:6. Ratkaisujen jälkeen voidaan pitää selvänä, että osakeyhtiön työntekijän saamiin työnantajayhtiön alihintaisten tai vastikkeettomien osakkeisiin saattaa kohdistua lahjaverotus, vaikka työntekijä ei olisikaan sukulaissuhteessa yhtiön osakkaaseen. Vaikka ratkaisuista on nostettavissa esiin tiettyjä seikkoja, joita voidaan käyttää apuna sen arvioinnissa, kumpaa verolajia yksittäistapauksessa sovellettaisiin, ne eivät kuitenkaan antaneet selkeää tulkintaohjetta verolajin valinnan rajanvetoon. Valinta tuloverotuksen ja lahjaverotuksen välillä on tehtävä tapauskohtaisen kokonaisharkinnan perusteella.

Verolajin valinta on merkityksellinen myös käytännön tasolla, sillä luovutukseen sovellettavalla verolajilla on suuri merkitys veron määrään. Verokantaerojen lisäksi verolaeissa on säädetty erilaisista verohuojennuksista. Jos osakesaannon katsotaan kuuluvan lahjaverotuksen piirin, voidaan siihen edellytysten täyttyessä soveltaa PerVL 55-57 §:n sukupolvenvaihdosta koskevia huojennussäännöksiä. Jos etu verotetaan työntekijän ansiotulona, voi verorasitus tuloverotuksen progressiivisuuden vuoksi nousta korkeaksi.

Kokonaisharkintaan perustuvan luonteensa vuoksi ratkaisut eivät täysin poistaneet verolajien väliseen rajanvetoon liittyvää epävarmuutta, ja valinta tuloverotuksen ja lahjaverotuksen välillä tulee edelleen tehdä kokonaisharkinnan perusteella ottaen huomioon kunkin yksittäistapauksen olosuhteet. Tämä on verovelvolliselle usein haastava ja verotuksen ennustettavuuden kannalta ongelmallinen tehtävä. Epävarmuuden poistamiseksi ja verokohtelun varmistamiseksi voidaan hakea ennakkoratkaisua. Erityisesti järjestelyissä, joiden tarkoituksena on toteuttaa omistajanvaihdos yhtiön avainhenkilötyöntekijälle, joka ei ole sukua osakkeet luovuttavalle osakkaalle, on järjestelyn verokohtelu tärkeää varmistaa hakemalla Verohallinnolta lahjaverotuksen ennakkoratkaisu.