Monikansallisten yritysten aineettoman omaisuuden tulon jakaminen toimintopohjaisesti lisenssimallissa

Abstract

Viime vuosikymmeninä aineettoman omaisuuden merkitys on kasvanut monikansallisten yritysten liiketoiminnassa jatkuvasti. Samalla myös siirtohinnoittelun tärkeys kansainvälisissä liiketoimissa ja niiden markkinaehtoisen tuloksen kohdistumisen määrittämisessä on kasvanut. Jatkuvasti kasvavat ja liiketoimintaansa laajentavat monikansalliset yritykset ovat kyenneet järjestelemään toimintansa sellaisten liiketoimintamallien varaan, joiden verotuksellinen oikeutus on ollut kritiikin kohteena. Näistä tässä tutkielmassa keskitytään lisenssimalliin, missä keskeisenä ideana on siirtää aineettoman omaisuuden omistus- tai hallintaoikeus IP-holdingyhtiölle. Näille IP-holdingyhtiöille oli tyypillisenä ominaispiirteenä niiden helppo liikuteltavuus, jonka vuoksi ne pystyttiin siirtämään yrityksen verotuksen kannalta edullisten verokantojen maihin. Tämä siirto tapahtui käytännössä perustuen aineettoman omaisuuden oikeudelliseen omistajuuteen, jonka vuoksi myös siirtohinnoittelussa käytetty tulo kohdistui IP-holdingyhtiön mukana näihin maihin. Tosiasiallisesti kohdemaassa ei tarvinnut olla muuta liiketoiminnallista edellytystä tuloksen siirtämiselle, jonka vuoksi malli oli ongelmallinen verotuksen näkökulmasta. Tutkielmassa käsitellään vuonna 2015 valmistuneessa BEPS-hankkeessa esiteltyjen DEMPE-toimintojen ja niihin pohjautuvat analyysin merkitystä lisenssimallille ja sen tulevaisuudelle. DEMPE-toiminnot ovat kehittäminen (Development), parantaminen (Enhancement), ylläpito (Maintenance), suojaaminen (Protection) sekä hyödyntäminen (Exploitation).

Tutkielman oikeudellisen taustoituksen kannalta keskeinen oikeuslähde on verotusmenettelyistä annettu laki (18.12.1995/1558, myöhemmin VML) sekä erityisesti sen 31 §, jossa säädetään siirtohinnoitteluoikaisusta. Lisäksi painoarvoa saavat tämän lain esityöt. Tämän lisäksi erityisen merkittäviä lähteitä ovat kansainvälisten standardien ja tulkintalähteiden aseman saavuttaneet OECD:n siirtohinnoitteluohjeet sekä malliverosopimus. Tutkielmassa tärkeässä roolissa on oikeuskirjallisuus. Oikeuskirjallisuudesta on haettu erityisesti näkökulmia DEMPE-toimintojen soveltuvuuteen lisenssimallissa ja näistä tutkielman kannalta merkittävimpiä teoksia ovat Screpanten ja Dziwińskin sekä Isomaan, Myllymäen ja Penttilän oikeuskirjallisuus. Lisäksi näkökulmia VML 31 §:n soveltuvuudesta on haettu erityisesti Laineen ja Lehtimäen sekä Takalon oikeuskirjallisuudesta.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeet ovat merkittävässä asemassa kansainvälisessä siirtohinnoittelussa. Myös OECD:n malliverosopimuksen siirtohinnoittelua koskevat artiklat ovat laajasti käytössä verosopimuksissa. Tämä osoittaa myös OECD:n hankkeiden kansainvälistä merkitystä, jonka vuoksi myös DEMPE-toiminnot tulevat kansainvälisesti sovellettaviksi. Oikeuskirjallisuudessa esitettiin osittain hyvinkin eroavia näkemyksiä DEMPE-toimintojen tarkoituksen käytännön onnistumisesta lisenssimallin ongelmien ratkaisussa. DEMPE- toiminnot ovat tehokas keino poistaa sellaiset rakenteellisen ratkaisut, joissa lisenssimallin IP-holdingyhtiö on toiminut ainoastaan oikeudellisena omistajana. DEMPE-toimintojen myötä suurin osa tällaisten rakennelmien tuloksesta siirtyy muille toiminnoille. Oikeuskirjallisuudessa esitettiin näkemyksiä myös siitä, kuinka tämä uudistus mahdollistaa monikansallisille yrityksille ohjeistuksen siitä, miten verotuksen siirtäminen on sallittua. Tätä väitettä vastaan löytyy myös oikeuskirjallisuudesta kannanottoja. Tosiasiallisesti tällaisten liiketoiminnallisten järjestelyn tekeminen ei olisi taloudellisesti kannattavaa. Se olisi merkittävä kuluerä ja vaatisi merkittäviä liiketoiminnan uudelleen järjestelyjä, mikäli IP-holdingyhtiön kanssa samassa maassa ei ole muuta merkittävää liiketoimintaa. Kokonaisuudessaan DEMPE-toiminnot kuitenkin ovat esimerkki siitä, kuinka siirtohinnoittelu on siirtymässä aineettomassa omaisuudessa vahvemmin taloudellisen tosiseikaston puoleen pelkän oikeudellisen sopimisen sijaan.